В этой связи можно утверждать, что понятие "добросовестность налогоплательщика" не является презумпцией как таковой, а понятие "недобросовестность налогоплательщика" не является опровержением презумпции. Правовая природа этих феноменов скорее похожа на юридическую фикцию.

Слово "фикция" означает выдумку, вымысел, а также прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу <8>. Юридическая фикция - правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии <9>. Проверь работу – в ней есть ловушки, типа этой.

Если это утверждение является верным, то применение юридических фикций для регулирования административных правоотношений является недопустимым. Так, п. 3 ст. 2 ГК РФ прямо запрещает распространять положения гражданского права на административные (в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона вытекают. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, так и с учетом того, что она влечет высокую вероятность произвольного применения. Представляется, что изложенное в полной мере относится к юридической фикции "недобросовестность налогоплательщика".

Налоговый кодекс РФ, как и все административное законодательство, построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что прямо указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности налогоплательщику воспрепятствовать налоговому контролю: в этом случае налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применить расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Однако ни НК РФ, ни АПК РФ не содержат специальных процедур для установления недобросовестности налогоплательщика. На практике она устанавливается при помощи опровержения юридической фикции "добросовестность налогоплательщика".

По мнению П.А. Гаврилова, механизмом, способным решить проблему ухода от уплаты налогов, "стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными" <10>. Представляется, что для ряда налоговых органов и судов именно это обстоятельство сделало использование юридической фикции "недобросовестность" наиболее привлекательным, ибо она освобождает от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако в этом случае применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции "добросовестность" будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при осуществлении ими контрольных налоговых мероприятий.

П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения и не влечет каких-либо санкций. В отношении недобросовестного налогоплательщика просто не реализуется гарантированность права со стороны государства. С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку государственный орган, лишающий любое лицо (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона, сам оказывается правонарушителем. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.